Großer Umbruch im IStR? – BFH legt treaty override in Karlsruhe vor

Steuereinnahmen sind bekanntlich des Finanzministers liebstes Kind – nicht nur in Deutschland. Naturgemäß unterliegen länderübergreifende Tätigkeiten wie die des Grenzpendlers daher einem Risiko in zwei Staaten besteuert zu werden. Im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) als Verträge zwischen den Staaten soll genau dieses Szenario verhindert werden. Doch wenn’s ums Geld geht, hört die Freundschaft nicht nur sprichwörtlich auf. Mit vertraglichen Vereinbarungen ist es dann offenbar auch nicht mehr weit her: Bereits seit Jahrzehnten setzt sich der deutsche Gesetzgeber einseitig über DBA hinweg und sichert sich auf Kosten der Steuerpflichtigen Einnahmen. Diese als treaty override („Überreiten des Vertrags“) bezeichnete Praxis will der Bundesfinanzhof (BFH) nach einer 180°-Wende nun nicht mehr absegnen und bittet das höchste deutsche Gericht um eine Beurteilung. Den nun teilweise erhofften großen Umbruch wird es aber so oder so voraussichtlich nicht geben.

Hintergrund

Die Frage nach der Zulässigkeit des treaty override ist im Kern hochkomplex. Auf abstrakter Ebene gilt zunächst, dass Verträge Privatpersonen genauso binden wie Staaten. Verletzt eine Partei den Vertrag, kann sie sich so z.B. schadenersatzpflichtig machen. Eine ganz andere Frage ist indes, ob ein Steuerpflichtiger einen Anspruch darauf haben kann, dass sich der Gesetzeber an ein DBA hält und keine entgegenstehenden Gesetze erlässt. Nach bislang herrschender Auffassung stellt ein treaty override zwar einen Vertragsverstoß dar. Jedoch hat dieser Vertragsverstoß keine Auswirkungen auf die Besteuerung des Einzelnen. Dies ist darin begründet, dass nationales Recht und Völkerrecht grundsätzlich zwei verschiedene Rechtskreise bilden und daher zu trennen sind. Anders ist dies z.B. in Polen, wo völkerrechtliche Verträge dem nationalen Recht zwingend vorgehen. Dies verleitet den Gesetzgeber dazu, nahezu jeder neuen Steuergestaltung mit einem treaty override zu begegnen. In § 50d EStG geschieht dies absatzweise; § 50d Abs. 11 EStG bildet den vorläufigen Schlusspunkt.

Sachverhalt im Streifall

Der dem Beschluss zugrundeliegende Sachverhalt betraf einen angestellten Techniker, der im Jahr 2004 Einkünfte aus im Ausland erbrachter nichtselbständiger Tätigkeit erzielte. Unter Berufung auf das einschlägige deutsch-türkische DBA begehrte er die steuerliche Freistellung dieser Einkünfte in Deutschland. Einen Nachweis über die Steuerfreiheit (nach innerstaatlichem türkischem Steuerrecht) oder die Steuerentrichtung in der Türkei erbrachte er nicht. Damit war der Tatbestand des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG erfüllt und das Finanzamt unterwarf den Lohn im Inland der deutschen Besteuerung. Die Klage vor dem Finanzgericht blieb ohne Erfolg.

Vorlagebeschluss des BFH

Der BFH sah – anders als das erstinstanzliche FG – nicht nur einen Verstoß gegen das Völker-, sondern auch gegen das Verfassungsrecht. Da das Verwerfungsmonopol insoweit dem Bundesverfassungsgericht zusteht, konnte der BFH sich selbst nicht über § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG hinwegsetzen, sondern musste vielmehr die Voraussetzungen für das konkrete Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG darlegen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist nun aufgerufen über den Normenkontrollantrag zu entscheiden. Überraschend ist die Überzeugung des BFH von der Verfassungswidrigkeit, da in der Vergangenheit ein treaty override dort als „rechtmäßig“ angesehen wurde.

Weiteres Verfahren

Das Bundesverfassungsgericht wird aller Voraussicht nach eine Sachentscheidung treffen, also die aufgeworfenen Fragen inhaltlich beurteilen. Wegen der hohen Arbeitsbelastung des Gerichts ist mit einer Entscheidung aber wohl nicht vor 2015 zu rechnen. In vergleichbaren Fällen können Steuerpflichtige vor dem Finanzamt  mit einem Einspruch ein Ruhen ihres Verfahrens bis zur BVerfG-Entscheidung beantragen.
Eine Entscheidungsprognose zu treffen erweist sich in diesem Bereich als äußerst schwierig. Unwahrscheinlich ist aber, dass sich das BVerfG dem BFH vollends anschließt. Denn dies hätte zweierlei zur Folge. Zum einen hätte dann künftig jedermann einen Anspruch darauf, jeglichen Verfassungsverstoß selbst überprüfen zu lassen. Zum anderen könnte man jeden staatlichen Eingriff – auch außerhalb des Steuerrechts – potentiell durch Berufung auf völkerrechtliche Grundsätze abwehren. Dass das BVerfG die Kompetenzen des Gesetzgebers soweit aufweicht muss wohl als wenig wahrscheinlich bezeichnet werden.

Mögliche Folgen

Sollte das BVerfG dem BFH – auch in kleinerem Umfang – stattgeben, würde sich dies wohl in hohem Maße auf das gesamte deutsche internationale Steuerrecht auswirken. Insbesondere die weiteren Absätze des § 50d EStG wären dann auf ihre Verfassungskonformität zu überprüfen. Vor allem § 50d Abs. 3 EStG würde dann wohl vielfach angegriffen werden. Hierzu ist gleichwohl zu sagen, dass die Vorschrift letztlich vorwiegend den Charakter einer Norm zur Missbrauchsbekämpfung trägt. Es erscheint durchaus denkbar, dass die Vorschrift noch einfacher zu rechtfertigen ist als § 50d Abs. 8 EStG. Der Gesetzgeber täte so oder so jedenfalls gut daran, Besteuerungsvorbehalte nicht national umzusetzen, sondern in die DBA verhandeln zu lassen. Ein entsprechender Trend zeichnet sich bereits ab, wie die ganz neuen DBA mit den Niederlanden und Luxemburg zeigen. Dies dürfte den Gestaltungsspielraum bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nachhaltig einschränken.

Quellen

  1. Lehner, IStR 2012, S. 389-404
  2. Cloer/Trinks, IWB 2012, S. 402-407

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